אותו מציעה השופטת נאור מוביל בהכרח לתוצאה, כי תקבול המענק הוא
הכנסתעבודהאצל כל עובד ועובדת.
השופט פוגלמן סבור אף הוא, כי יש לקבוע חזקה שלפיה כל תקבול של
עובדממעבידהואהכנסתעבודה, כשלשיטתו -ההנחהניתנתלסתירה. החריג
לכלל אינו חייב להיקבע בחוק, ויש לבחון כל מקרה לגופו, בהתאם למבחני
סיווג הכנסה שנקבעו בפסיקה הישראלית. במקרה של בז"ן, קובע השופט
פוגלמן, העובדים לא הצליחו להריםאת נטל הפרכתחזקה זו, ולכן יש לסווג
אתהמענקכהכנסתעבודה.
בקורתעלהנחתהמוצא
נראהלי כי קביעתחזקהלפיה- כל תקבול של עובד ממעבידו הואבהכרח
ומכוח ההגדרה הכנסת עבודה - מעוררת קשיים בלתי מבוטלים. כך הוא אם
קל וחומר אםמדובר בחזקהחלוטה. לקביעה
ִ
מדובר בחזקההניתנתלסתירה, ו
זו אין עיגון בסעיף 2(2) לפקודה. המקור הקבוע בסעיף הוא "השתכרות או
ריווחמעבודה; כל טובתהנאהאו קצובהשניתנו לעובדממעבידו". ללמדנו, כי
המקור הוא-העבודהשל העובד. אםלאמדובר בגורם ייצור ישיר של עבודה,
עדיין ייחשבכהכנסהשוטפתתקבולשהואטובתהנאהאו קצובהשקיבלעובד
ממעבידו בקשר עם ביצוע עבודתו. המחוקק מונה שני סוגי תקבול מסוימים
שייחשבו כהכנסתעבודה; מכאן, שקביעתחזקהלפיהכלתקבול- ולארקשני
אלו המנוייםבסעיף - ייחשב כהכנסתעבודה, אינהעולהבקנהאחד עםלשון
החוק. קביעה זו גם אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הפקודה ובכללה סעיף
2, בדבר תשלום מס אמת. למעשה, החזקה המוצעת על ידי השופטים נאור
ופוגלמן נועדהלתכליתסובייקטיביתבדבר מניעתהפחתותמסבלתי נאותות
על ידי הנישומים. הן השופטת נאור והן השופט פוגלמן מציינים כי חזקה זו
תסייעלהימנעמהעלמותמסלארצויות וממניפולציותשל נישומים.
נראה לי, בכל הכבוד, כי קביעת חזקה הסוטה מתכלית הטלת מס אמת
"בשם" תכליתאנטי-תכנונית- עומדתבניגוד לעקרונותפרשנותדיני מיסים
בעידן החוקתי. כך, למשל, חזקה זו פוגעת בעיקרון השוויון במס. לדוגמא:
עובד במחלקת שיווק של חברת טלפונים סלולאריים נדרש במסגרת עבודתו
לנסוע לפגישות ברחבי הארץ. החברה מציעה לעובד לבחור: לנסוע לפגישות
ברכבו הפרטי ולקבל החזר כספי לפי מפתחמסוים; או לנסוע לפגישות ברכב
שבבעלותהחברה. לאחרמחשבה, מגיעיםהחברה והעובד למסקנהכי הפתרון
המועדףעלשניהםהואשהחברהתמכוראתרכבהּלצדשלישי, תרכושמהעובד
אתרכבו ותעמידו לשימושו. אימוץ החזקהשמציעיםהשופטים נאור ופוגלמן
יוביל לתוצאה בלתי שוויונית: התקבול בגין מכירתהמכוניתשל החברה לצד
שלישי ייחשב כרווח הון, שיזכה את החברה בשיעור מס מופחת, ואילו אצל
העובד - התקבול בגין מכירת המכונית לחברה ייחשב הכנסת עבודה, עליה
יוטל מס בהתאם לשיעור המס השולי של העובד. לפי עמדת השופטת נאור,
הואיל ולאמתקיימיםבין העובד והחברה יחסיםאישיים, הואיל ואין חולק כי
נוצרה לעובד הכנסה בגין מכירת רכבו והואיל ואין הסדר סטטוטורי מיוחד
בעניין זה - סיווג התקבול של העובד הוא בהכרח הכנסת עבודה. לפי עמדת
השופט פוגלמן, אמנם סיווג זה אינו הכרחי אך על מנת לסטות ממנו, על
הנישום הנטל להפריך את החזקה האמורה. לא למותר לציין, כי נטל זה אינו
מן הקלים.
הדוגמההנ"לממחישהגםכי קביעתנקודתמוצאאו הנחהאפריורית, לפיה
נסיבה של קיום יחסי עובד-מעביד משליכה אוטומטיתעל סיווג הכנסה, היא
קביעה הסוטה מעקרונותשל צדק וסבירות. כדבריה של שופטת ביתהמשפט
המפורסמת: "הצדק מחייב
קלס
העליון (בדימ') שטרסברג-כהן בפרשת
כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על-פי המצב העובדתי הנכון של
הנישום, ולאעל סמך הנחהעובדתיתמסוימתהיכולהלהיות נוגדתלמציאות,
.
2
ואף-על-פי-כן אינה ניתנתלסתירה"
הקשיים שמניתי לעיל, שעניינם סטייה מעקרונות פרשנות דיני מיסים
שנה-תוקף שעה שמדובר
ִ
בעידן החוקתי ומעקרונות של צדק, מקבלים מ
בחזקהשכאמור לא נקבעהעל ידי המחוקק.
האםפיצוי עלנזקהנוגעלתנאי העסקהמהווההכנסה
פירותית?
השופטתחיותמגיעהלאותהתוצאה, אך בדרך שונה. לשיטתה, לשםסיווג
הכנסהישלבחון אתמהותהתקבול ואתהתכליתשבגינהניתן. בדרך זו, כזכור,
פסע גם בית המשפט המחוזי. השוני, שהוביל את השופטת חיות להפוך את
החלטתביתהמשפטהמחוזי, נובע מהזדקקותה לשאלה, מדוע בחרההמדינה
לתגמל את עובדי בז"ן באמצעותהמענקים? השופטתחיותמצאה כי המענק
ניתן לעובדים כפיצוי על הפגיעה הצפויה בתנאי העסקתם כתוצאה מהפרטת
החברה. לדעתהשופטתחיות, תנאי העסקההםמאפייניםשל הכנסתעבודה,
ולאורההלכההפסוקהלפיה"דין הפיצוי כדין הפרצהאותהבאלמלא", קובעת
השופטתחיותכי ישלסווג אתהפיצוי, קרי המענק, כהכנסתעבודה.
תשובת ביתהמשפט המחוזי לשאלה זו הייתה שונה. "גםאם הצדדים לא
ידעו להגדיר את עילת התשלום במדויק", מסכם השופט סוקול בפסק דינו,
"ברורשהתשלוםנועדכדי להשיג אתהסכמתםשלהעובדיםלתהליךההפרטה
והסכמה זו נדרשה הואיל ולעובדים עמדו זכויות להתנגד להליך ולדרוש את
המשך העסקתםעל ידי המדינה".
י, כי דווקא תשובתו של בית המשפט המחוזי היא זו שעונה
ַ
נדמה בעינ
לשאלתהשלהשופטתחיות. שהרי, אילולאזכותםשלהעובדיםלהתנגדבפועל
למהלך המכירה, המדינהלאהייתהבוחרתלתגמל אותםבמענקים, אלאכופה
עליהםאתההפרטה. זכותם זו של העובדיםהיאהמקור -האמיתי והכלכלי -
להידברותשהתנהלהמול עובדי בז"ן והובילה לתשלוםהמענקים. כימות גובה
המענק באמצעות נתוני השכר של העובדיםאינו משנה עובדה זו. עמד על כך
שופט בית המשפט העליון ויתקון בפסק דין משנות ה-07', בציינו: "[ש]יש
ולשם כימוי (קואנטיפיקציה) של זכות-תביעה הונית משתמשים במודד של
הכנסהשוטפת, כגון שכר עבודה, דמי שכירות, ריבית וכיוצאבאלה, העשויים
.3
להיצמחמהנכס. חשבון כזהמקובל בכל מקרהשל הערכתשוויו של נכסהון"
אם להזדקק להלכה לפיה "דין הפיצוי כדין הפרצה", הרי שהנזק שנגרם
לעובדים כתוצאה מתהליך ההפרטה אינו הפגיעה הפוטנציאלית בהכנסתם
השוטפת בתמורה לשירותים שייתנו למעסיקתם החדשה, אלא הפגיעה
הממשית במידת וודאותם כי תנאיהם לא יורעו כתוצאה מההפרטה. הפיצוי,
באמצעות המענק, לא "בא לכסות" אומדן של פגיעה בהכנסת עבודה, אלא
נועד "לסתום" את אי-הוודאות של העובדים הכרוכה בשינוי זהות המעסיק,
לא כל שכן שעה שמדובר בהעברת החברה מידי המדינה לידיים פרטיות.
"מידת וודאות" זו הוכרהבמשפטהעבודההישראלי כזכותמוקניתשל העובד.
זכות זו יצרה בידי העובדים כוח (מיקוח) מול המדינה. בתמורה למענק נפרדו
העובדים מכוח זה. הרי לפנינו, יישום קלאסי של משל העץ והפירות בהקשר
של דיני המיסים.
*בעל משרד עורכי דין ודוקטורנטבתחוםהמיסיםבאוניברסיטתחיפה
(פורסםב"נבו," ניתן ביום4102.2.2)
פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים
1 ע"א11/0462
, פ"ד נז(3) 057, 567 (3002)
רון קלס נ' פקיד שומה תל אביב
2 ע”א10/009
, פ"ד כה(2) 956, 366 (1791)
פקיד שומה חיפה נ' כימיקלים ופוספטים בע"מ
3 ע”א07/246
48
בדלתייםפתוחות05אפריל-מאי 4102
